浅议审计怎样走出“新颖性”窘境

　　随着现代社会工业文明的发展，审计作为现代国家经济管理的重要手段也开始了现代化的进程，在享受现代化带来的民主、规范、高效的同时，其负面效应也随之显现，即审计的现代性困境。

　　社会的发展和科学技术的进步，对现代审计提出了更高的要求。伴随着社会现代化的进程，审计职能范围和类型不断扩展，审计工作效率大大提高，审计也开始了现代化的进程，审计的现代化主要表现在：

　　（一）审计主体的专业化。为了确保国家审计在国家治理中充分发挥作用，世界各国开始对审计主体的职业资格作出了硬性的规定。例如，美国政府审计准则规定：从事财务审计或者鉴证业务的审计人员应当是职业注册会计师等等。英国审计署要求从事财务审计的实习审计员应在3-4年内取得ACCA等职业资格。随着审计在国家治理中发挥的作用越来越大，国家审计渐渐地从单纯的财务收支审计走出来，审计所涉足的行业越来越广泛，现代审计对审计主体的知识结构和能力提出了全方位的要求，审计主体在掌握财经审计类相关知识的同时，还须熟悉各类相关学科的知识。因此，广博的知识面、较高的业务素质、良好的职业道德和丰富的实践经验，是现代审计主体做好审计工作的必备条件。例如，澳大利亚审计署招募的审计师必须同时具备学位和职业资格证书。其中从事财政财务审计的，必须有商科学位，并拥有会计审计职业资格。从事绩效审计的，必须有财经、法律、工程、计算机和环境保护等方面的学位，并拥有审计署认可的第三方职业资格。

　　（二）审计职能范围和审计类型的不断拓展。随着社会民主政治的发展，民众的民主意识不断觉醒，民众开始关心国家的财政资金是否发挥了最大的效益，因此，政府审计都开始从单纯的财政财务收支审计转向了效益审计占相当的比重。西方经济在20世纪中叶处于低迷状态，人们对于公共资金支出后的使用效果要求越来越高，同时，市场经济经过200多年的发展，财务活动中违纪违规现象日趋减少。为此，绩效审计于20世纪40年代出现，并在20世纪中后期得到了发展，并逐渐取代了传统财务审计成为审计工作的主要中心。到21世纪初美国国家审计总署绩效审计占比达85%，加拿大审计长公署和英国审计署绩效审计占总审计数额的40%。随着民众民主意识的提高，民主开始关注的领域也越来越广，审计也需要相应扩大职能范围，发挥更大的作用。审计从经济领域扩大到了政治、军事、文化教育、生态环境等等。比如，英国审计署绩效审计涉及几乎所有的政府活动，近年的审计重点是国防、教育、环境、卫生、养老、交通和公共服务。世界各国审计部门不断探索效益审计、资源环保审计、经济责任审计等审计实践的新形式。

　　（三）审计标准的不断统一和规范。审计早期，由于审计人员只能根据对环境的判断各行其是，具有很大的不确定性，因此各国开始编制统一的、公认的审计标准和指南。审计法律制度法规逐步走向成熟和国际趋同是审计现代化的重要标志。以我国为例，1983年国务院同意并转发了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》，1985年和1987年国务院先后颁布了《关于审计工作的暂行规定》和《关于违反财政法规处罚的暂行规定》。1989年1月《审计条例》的正式实施，随后又相继出台了审计条例的实施细则。1995年1月《审计法》的施行，标志我国国家审计正式进入法制化轨道。《审计法》正式颁布以来至1996年底，审计署又相继颁布了38个审计规范。1999年审计署开始构建审计准则体系，2000年以来，审计署制定了《国家审计基本准则》等20多个审计准则；2006年《审计法》修订后，2010年又修订了《审计法实施条例》，2011年1月，《国家审计准则》正式实施。形成了以宪法为根本依据、以审计法及其实施条例为核心内容、以审计准则为工作标准的法律规范体系。

　　（四）审计技术方法的不断创新是科学技术进步的直接结果和重要标志。二战后，西方发达国家经济业务量激增，会计系统也越来越复杂，在依赖控制系统的前提下，统计抽样技术在经历了从简单到复杂、从放任到科学的过程后，日益得到了广泛的应用。另外，随着科学技术水平的进步，审计开始运用计算机审计技术方法等全新的技术方法。审计技术方法的创新和变革是审计现代化的重要标志。

　　当我们享受着审计现代化带来的丰硕成果的时候，审计也面临着现代性的困境和危机，即审计现代化过程中，为审计服务的工具和手段，反过来成了制约审计发展的桎梏和枷锁。具体表现在：

　　（一）执着于细致和微观的审计事项，审计丧失本真的目标。审计活动的本真目标应该是以人为本，从全社会的整体利益出发，从宏观处着眼，充分发挥审计作为经济社会“免疫系统”的功能，更好地为社会的进步和发展服务，这是审计具有终极关怀意义的目标。可是，在审计现代化的进程中，审计实践容易流于对细致和微观审计事项的执着，落入俗套。审计实践越来越多的关注外在的当下的审计成果。现代审计过分关注审计事项的真实性和合法性，容易忽视被审计事项的效率性和效果性，进而使审计目标偏离了真实性、合法性和效益性的有机统一。审计最本真的目标在于能从宏观处着眼，思考问题出现的机制和体制方面的根源所在，根本上截断问题的源头。

　　（二）执着于审计标准和审计规范，天博影响审计主体主观能动性的发挥。审计活动本身的确有着自己程式化的规范和标准，审计活动过程中，审计人员应当也必须按照这些规范和标准从事审计活动，进而规避审计风险，确保审计质量水平。规范和标准的出台本来就是为审计服务的，是工具和手段，一旦成了本本和教条，他们就变成了审计的束缚和枷锁。首先，审计规范和标准一旦被确立，就有了相对的稳定性，但是，随着审计的发展和社会的进步，这些规范和标准也会出现不合时宜，需要与时俱进。审计人员容易机械的执行这些标准和规范，教条地执行和服从。第二，执着于既定的规范和标准，使审计主体容易忽视审计活动中主体性的发挥，导致审计主体丧失能动性。审计主体的道德修养和交往文明，在审计活动中的作用越来越重要和明显；审计主体的个人经验和职业判断，在审计工作中的作用也十分重要。

　　（三）片面追求审计工作数量，审计工作缺乏创新。审计项目的安排不能太松也不能太紧，要使审计人员在完成审计工作的情况下，还有必要的时间和精力去思考和总结审计工作经验。如果一味地追求审计项目完成的数量，审计人员疲于应付审计工作，审计工作将是一成不变的简单重复，审计工作将没有创新性可言，审计人员缺少创新的审计理念和工作思路，也是审计现代性困境的表现。没有创新就没有进步，审计工作能否取得新突破，关键在于审计创新。审计工作要避免墨守成规，要将审计人员从繁重的一成不变的简单劳动中解放出来，开拓创新审计工作新思路。

　　现代性危机最现实的表现就是人生的意义和价值被忽视，所导致的直接后果即是人的关系和行为降格为物的关系，使人成为工具，全面的屈从于技术社会的统治。审计的现代性困境过分执着于现代审计工具和审计方法（工具理性）给具体的审计事项带来的深刻变化，而忽视对审计意义和价值（价值理性）的深入思考。马克斯·韦伯指出，现代文明的理性主义危机的根源在于价值合理性与工具合理性的紧张和对立。现代性问题的根源在于价值层面的缺失。在理性作为工具成了目的的情况下，精确的计算和计量作为表征审计成果的手段却成了目的，审计活动仅仅关注当下最直接的审计成果，忽视对政策和制度上的建议，忽视对社会的终极关怀。现代性危机的实质是文化危机、道德危机和价值的危机，因此，要从根本上避免和克服审计的现代性困境，需要从三个层面入手，即建构审计文化、审计伦理和审计价值。

　　（一）构建积极健康的审计文化是克服审计现代性困境的基础。文化对社会发展的影响是潜移默化而又极其深远的，一项事业的发展，背后都有文化作支撑，没有文化支撑的事业是没有生命力的。审计文化，是一种形成于审计群体的职业文化，是指在一定社会经济文化背景下，审计部门和审计人员在履行职责过程中逐步形成并为大家认可、遵循的价值取向，以及以此为核心而形成的行为规范、道德准则、群体意识和具体化的物质实体的总和，中国传统的文化和悠久的审计历史积累和沉淀了丰富的审计文化。审计文化具有导向、凝聚、约束、激励、辐射作用，是审计事业可持续发展发展的巨大的无形资源，同时具有很强的实践指导意义，可以弥补审计“法制”刚性管理的不足，以价值观、信念、审计追求、社会责任感等来激励、引导审计行为，从而起到克服和避免审计现代性危机的作用。审计文化决定了审计机关的未来发展和战斗力，好的审计文化可以为审计事业的发展提供源源不竭的动力，是推进审计工作可持续发展的强大精神动力和智力支持。加强审计文化建设对于审计工作来说是非常重要的，审计必须适应时代发展的要求，审计部门及审计人员必须改变传统思维模式，培养与时俱进、锐意创新的审计精神，以先进审计文化促进审计工作的可持续发展。审计文化以审计机关和审计人员普遍认同的价值观为核心，其内容包涵物质文化、精神文化和制度文化三个层次。用优秀的审计文化推动审计事业又好又快向前发展可以克服审计的现代性困境。

　　（二）培育充满人文精神的审计伦理是克服审计现代性困境的保障。审计伦理有广义和狭义之分。广义的审计伦理从伦理学的视角审视审计活动，在终极关怀的意义上探究人与自然、人与社会、人与工具如何和谐相处的问题。审计伦理从伦理学的视角审视审计活动，思考审计面临的困境和问题，并从伦理学角度思考解决问题的出路，进而克服审计的现代性危机。狭义的审计伦理即审计职业道德，即审计活动中审计部门和审计人员在同其他社会部门和人员打交道时应遵循的成文或不成文的职业道德规范的统称。从定义上我们不难看出，审计伦理是一种特定的职业伦理，是审计行业主体区别于一般行业主体而应该做到的特有的道德规范。审计职业道德是指审计工作中一些公认的伦理道德以法律和规范的形式被固定下来，并为审计机构和审计人员所严格遵守。

　　从广义审计伦理来说，能否促进政策和制度层面的进步，能否推动社会的进步和和谐，是衡量审计活动善恶是非的根本标准。审计活动不能推动社会进步和发展，审计活动就是无意义的审计行为。培养审计人员的审计伦理观，关键是从培养审计人员的宏观意识和大局意识入手，使审计人员具有强烈的事业心、责任感和使命感。只有具有这种强烈的事业心、责任感和使命感，在面临道德困境时，审计人员就不会做出无意义的审计行为和违背职业道德的行为。

　　从狭义审计伦理来说，建构审计（职业）道德，是确立审计（伦理）主体正确审计职业道德观念的根本，能促使审计人员改进工作作风、提高工作效率、天博保证工作质量。审计工作几乎涉及到我国财政经济领域的各个方面、各个环节，审计（职业）道德对良好社会道德风尚的形成和社会的和谐具有重要意义。审计（职业）道德是审计事业健康发展和审计工作顺利开展的重要保障。

　　（三）构建审计核心价值观是克服审计现代性困境的根本所在。审计活动的意义和价值，不仅仅局限在查错纠弊，最高的审计价值即审计的核心价值更在于，审计对发现的带有普遍性和倾向性问题，进行深入分析研究，探寻体制、机制方面的原因；审计能够推动社会经济的发展和社会民主的推进；审计能够促进反腐倡廉建设，清明社会风气。审计最高价值是意义和本体，当审计事项脱离了最高的审计价值，审计的现代性危机就不可避免。构建符合审计发展方向的审计工作核心价值观，构建责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献的审计人员核心价值观，建构真实性、合法性和效益性有机统一的审计价值评价体系，是克服审计现代性困境的根本所在。

　　建构了健康向上、积极进取、充满人文精神的审计文化、审计伦理和审计核心价值，审计就会克服现代性的危机，进而自觉地关注人本身、关注环境、关注民生、关注效益。（马亚男）

　　王会金，1991，《对审计文化有关问题的思考》，《审计与经济研究》第3期

　　李成群，《关于审计中几个哲学问题的思考》，《社会审计1990年年会论文专辑》，